建立我國(guó)信托稅收制度的基礎(chǔ)條件及基本原則
來(lái)源：www.beiwo888.cn 時(shí)間：2004-05-11
信托作為獨(dú)特的財(cái)產(chǎn)管理制度，目前在我國(guó)尚沒(méi)有與之相配套的稅收制度。但是，從信托在發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展來(lái)看，建立信托稅制是必須的。因此，有必要對(duì)我國(guó)建立信托稅制的必要性進(jìn)行深入的探討。
信托稅制建立原則
在我國(guó)，信托雖是新興的金融活動(dòng)，但仍是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一環(huán)，所有過(guò)程都將產(chǎn)生信托行為關(guān)系人之間財(cái)產(chǎn)之增減變化。有財(cái)產(chǎn)增減，才有納稅義務(wù)發(fā)生。為使納稅公平合理，立法上必須設(shè)定一些原則。在信托稅制起草之始，應(yīng)以下列原則作為基準(zhǔn)。
一、稅收中性原則
這一原則來(lái)源于稅收的平等原則，要求對(duì)于具有相同經(jīng)濟(jì)支付能力的納稅義務(wù)人，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)（水平平等）；而具有不同納稅能力者，則負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)（重直平等）。二者均以納稅能力為衡量基準(zhǔn)。垂直的公平表現(xiàn)在立法上，大都以累進(jìn)稅率或超額累進(jìn)稅率方式，依納稅能力設(shè)計(jì)稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)。稅收中性原則包括兩層含義：一是國(guó)家征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾。該原則的實(shí)踐意義在于設(shè)計(jì)稅制時(shí)盡量減少其對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾，使市場(chǎng)機(jī)制在配置資源中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。
二、采用導(dǎo)管理論原則
對(duì)信托及信托財(cái)產(chǎn)定位是委托人與受益人間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外，還包含它的財(cái)產(chǎn)累積或增減之功能。定位不同，對(duì)于信托存續(xù)中信托財(cái)產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式。信托稅制如果采用導(dǎo)管理論，則信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有。受托人的信托運(yùn)作不過(guò)是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別。信托財(cái)產(chǎn)取得的利息，為受益取得的利息所得；信托財(cái)產(chǎn)取得為股票
交易所得，受益人所取得的亦為股票交易所得。受托人只是在其間轉(zhuǎn)交，無(wú)應(yīng)否交付或何時(shí)交付的問(wèn)題。
如不采用信托導(dǎo)管理論而采用信托實(shí)體理論，認(rèn)為信托及信托財(cái)產(chǎn)為一實(shí)體，那么除作為委托人與受益人財(cái)產(chǎn)輸送的管道之外，尚應(yīng)同時(shí)承認(rèn)信托所增加之利益可以累積及儲(chǔ)存在信托財(cái)產(chǎn)中，受托人根據(jù)對(duì)財(cái)產(chǎn)作交付或再利用的信托行為，可以不交付或延緩交付時(shí)間。
采用實(shí)體理論時(shí)，因?yàn)樾磐胸?cái)產(chǎn)可以累積或延緩交付，受益人可利用此期間調(diào)節(jié)所得年度，這樣易產(chǎn)生租稅規(guī)避行為。因此，稅制應(yīng)作防止不當(dāng)避稅的設(shè)計(jì)。采用導(dǎo)管理論，處理方式較為簡(jiǎn)便，直接以信托財(cái)產(chǎn)的取得年度的所得作為受益人的年度所得，沒(méi)有防止延緩稅負(fù)的必要。日本、我國(guó)臺(tái)灣的信托稅制設(shè)計(jì)都采用信托導(dǎo)管理論。
三、發(fā)生主義課稅原則
發(fā)生主義課稅原則相對(duì)應(yīng)的觀念為實(shí)現(xiàn)主義課稅原則。當(dāng)采用所得或信托財(cái)產(chǎn)增益發(fā)生時(shí)，以納稅義務(wù)成立的原則為發(fā)生主義原則；如采用所得或信托財(cái)產(chǎn)增益發(fā)生時(shí)無(wú)納稅義務(wù)，而等到所得實(shí)現(xiàn)受益人真正取得信托利益時(shí)方以納稅義務(wù)者的原則為實(shí)現(xiàn)主義原則。此原則之實(shí)行與上述導(dǎo)管理論或?qū)嶓w理論互為呼應(yīng)。采用導(dǎo)管理論者，因所得發(fā)生時(shí)受益人即取得利益，故屬發(fā)生主義原則。
若采用實(shí)現(xiàn)主義原則，即當(dāng)所得發(fā)生時(shí)不認(rèn)為受益人取得利益，同時(shí)配以信托實(shí)體理論時(shí)，則等待受益人真正取得利益時(shí)為所得實(shí)現(xiàn)，依法由受益人負(fù)起納稅責(zé)任。信托稅制為了簡(jiǎn)化課征程序及防止延緩課稅的情況發(fā)生，原則上采用發(fā)生時(shí)課稅原則，但對(duì)于特定所得類別例外--采用實(shí)現(xiàn)課稅原則，例如臺(tái)灣此項(xiàng)就包括公益信托、共同信托基金、證券投資信托基金等。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則
實(shí)質(zhì)主義或?qū)嵸|(zhì)課稅主義（或原則），主要在于追求稅負(fù)公平及量能課稅。實(shí)質(zhì)課稅主義包括“實(shí)質(zhì)把握課稅主義”或“實(shí)質(zhì)歸屬課稅主義”。實(shí)質(zhì)課稅原則的目的在于防止濫用稅法而形成的避稅以及因虛假行為而形成的偷稅。實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)遇到某些納稅人出于避稅或偷稅的目的，人為地制造出各種假象，試圖達(dá)到不繳稅或少繳稅的目的。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅主義的意義，學(xué)術(shù)界說(shuō)法不一，一般指在稅法解釋及課稅要件的認(rèn)定時(shí)，應(yīng)注重其實(shí)質(zhì)而不理會(huì)形式，以此作為課稅基礎(chǔ)原則。
我國(guó)信托業(yè)的相關(guān)制度建設(shè)
信托是一種獨(dú)特的財(cái)產(chǎn)管理制度。在立法、投資、會(huì)計(jì)、稅收、監(jiān)管等方面都不同于其他財(cái)產(chǎn)管理制度的內(nèi)涵。目前我國(guó)制度體系內(nèi)還沒(méi)有與信托相配套的各種制度和政策框架，要建立一整套規(guī)范完善的制度體系，具體準(zhǔn)備工作包括如下幾個(gè)方面：
信托機(jī)構(gòu)的組織準(zhǔn)備。我國(guó)現(xiàn)有信托投資公司的組織框架不是針對(duì)信托業(yè)務(wù)的，必須將現(xiàn)有的組織形態(tài)與管理模式進(jìn)行調(diào)整，才能適應(yīng)新業(yè)務(wù)的開(kāi)展。
信托業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與控制。目前金融界討論的風(fēng)險(xiǎn)概念，包括監(jiān)管和制度方面，都不是具體針對(duì)信托業(yè)務(wù)的，應(yīng)研究信托業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中會(huì)面臨哪些風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)控制制度的建立。
信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則。信托財(cái)產(chǎn)要單獨(dú)管理，不同的財(cái)產(chǎn)之間要分散管理，信托財(cái)產(chǎn)與信托公司的財(cái)產(chǎn)也要分散管理。因此，會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，需要確定不同于銀行等金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算原則。應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，研究并設(shè)計(jì)基本處理準(zhǔn)則及其在風(fēng)險(xiǎn)控制中的作用。
信托的稅收制度。建立信托制度必須要有與之相配的稅收制度。開(kāi)征遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與稅等可能會(huì)給信托稅制帶來(lái)新的問(wèn)題，這些都是需要在稅收制度設(shè)計(jì)過(guò)程中加以研究的。
信托業(yè)的監(jiān)管制度。在我國(guó)信托業(yè)進(jìn)行調(diào)整后，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)適應(yīng)信托業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，革除過(guò)去那套用管理銀行的辦法管理信托業(yè)的辦法，建立、健全適合于信托業(yè)的監(jiān)管體系。
信托業(yè)的法律制度。信用經(jīng)濟(jì)也是法制經(jīng)濟(jì)，沒(méi)有完善的法律制度作保障，信托業(yè)就不可能規(guī)范發(fā)展。而現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)信托業(yè)法制建設(shè)相對(duì)滯后。由于信托業(yè)務(wù)的特殊性，法律制度的建立不只是有利于監(jiān)管，也有利于保護(hù)和導(dǎo)向作用。
我國(guó)信托稅制建立的基本原則
首先，要堅(jiān)持稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關(guān)的活動(dòng)都必須有法律明確規(guī)定，沒(méi)有法律明確規(guī)定的，人們不負(fù)有納稅義務(wù)，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人也都無(wú)權(quán)向其征稅。
其次，要堅(jiān)持稅收的公平和效率原則。稅收公平的原則實(shí)際上有兩個(gè)方面的要求：一是非歧視性的原則，即稅法應(yīng)對(duì)具有相同條件的納稅人實(shí)行無(wú)差別稅收待遇。二是按納稅能力實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則。具有相同納稅能力的納稅人要承擔(dān)等量的稅額，以實(shí)現(xiàn)“橫向公平”；而納稅能力不同的納稅人要承擔(dān)不同量的稅額，以實(shí)現(xiàn)“縱向公平”。稅收效率原則是指國(guó)家征稅應(yīng)使社會(huì)承擔(dān)非稅款負(fù)擔(dān)為最小，即以最少的成本損失取得依法應(yīng)有稅收收人。稅收效率包括兩方面含義：即指稅收的經(jīng)濟(jì)效率和稅收的行政效率。
第三，要堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則。這就要求在適用稅法確認(rèn)各個(gè)課稅要素時(shí)，須從實(shí)際出發(fā)，從事物的本質(zhì)而不是根據(jù)其外在形式或表面現(xiàn)象去審查確認(rèn)。也就是說(shuō)，在判斷某個(gè)具體的人或事件是否滿足課稅要件，是否應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深人探求其實(shí)質(zhì)；如果實(shí)質(zhì)條件滿足了課稅要件，那么就應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)。
根據(jù)前文對(duì)信托稅制原則的闡述，我國(guó)在設(shè)立信托稅制時(shí)，可以采用發(fā)生主義和信托導(dǎo)管理論配合的原則，以防止延期納稅或者避稅、偷稅。同時(shí)信托稅法最好采用獨(dú)立條文原則，因?yàn)殡m然有些稅法可以稍做修改即可，但是為保持信托稅法的統(tǒng)一和完整，應(yīng)以條文各自獨(dú)立的方式草擬。
信托稅制建立原則
在我國(guó)，信托雖是新興的金融活動(dòng)，但仍是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一環(huán)，所有過(guò)程都將產(chǎn)生信托行為關(guān)系人之間財(cái)產(chǎn)之增減變化。有財(cái)產(chǎn)增減，才有納稅義務(wù)發(fā)生。為使納稅公平合理，立法上必須設(shè)定一些原則。在信托稅制起草之始，應(yīng)以下列原則作為基準(zhǔn)。
一、稅收中性原則
這一原則來(lái)源于稅收的平等原則，要求對(duì)于具有相同經(jīng)濟(jì)支付能力的納稅義務(wù)人，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)（水平平等）；而具有不同納稅能力者，則負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)（重直平等）。二者均以納稅能力為衡量基準(zhǔn)。垂直的公平表現(xiàn)在立法上，大都以累進(jìn)稅率或超額累進(jìn)稅率方式，依納稅能力設(shè)計(jì)稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)。稅收中性原則包括兩層含義：一是國(guó)家征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾。該原則的實(shí)踐意義在于設(shè)計(jì)稅制時(shí)盡量減少其對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾，使市場(chǎng)機(jī)制在配置資源中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。
二、采用導(dǎo)管理論原則
對(duì)信托及信托財(cái)產(chǎn)定位是委托人與受益人間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外，還包含它的財(cái)產(chǎn)累積或增減之功能。定位不同，對(duì)于信托存續(xù)中信托財(cái)產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式。信托稅制如果采用導(dǎo)管理論，則信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有。受托人的信托運(yùn)作不過(guò)是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別。信托財(cái)產(chǎn)取得的利息，為受益取得的利息所得；信托財(cái)產(chǎn)取得為股票
交易所得，受益人所取得的亦為股票交易所得。受托人只是在其間轉(zhuǎn)交，無(wú)應(yīng)否交付或何時(shí)交付的問(wèn)題。
如不采用信托導(dǎo)管理論而采用信托實(shí)體理論，認(rèn)為信托及信托財(cái)產(chǎn)為一實(shí)體，那么除作為委托人與受益人財(cái)產(chǎn)輸送的管道之外，尚應(yīng)同時(shí)承認(rèn)信托所增加之利益可以累積及儲(chǔ)存在信托財(cái)產(chǎn)中，受托人根據(jù)對(duì)財(cái)產(chǎn)作交付或再利用的信托行為，可以不交付或延緩交付時(shí)間。
采用實(shí)體理論時(shí)，因?yàn)樾磐胸?cái)產(chǎn)可以累積或延緩交付，受益人可利用此期間調(diào)節(jié)所得年度，這樣易產(chǎn)生租稅規(guī)避行為。因此，稅制應(yīng)作防止不當(dāng)避稅的設(shè)計(jì)。采用導(dǎo)管理論，處理方式較為簡(jiǎn)便，直接以信托財(cái)產(chǎn)的取得年度的所得作為受益人的年度所得，沒(méi)有防止延緩稅負(fù)的必要。日本、我國(guó)臺(tái)灣的信托稅制設(shè)計(jì)都采用信托導(dǎo)管理論。
三、發(fā)生主義課稅原則
發(fā)生主義課稅原則相對(duì)應(yīng)的觀念為實(shí)現(xiàn)主義課稅原則。當(dāng)采用所得或信托財(cái)產(chǎn)增益發(fā)生時(shí)，以納稅義務(wù)成立的原則為發(fā)生主義原則；如采用所得或信托財(cái)產(chǎn)增益發(fā)生時(shí)無(wú)納稅義務(wù)，而等到所得實(shí)現(xiàn)受益人真正取得信托利益時(shí)方以納稅義務(wù)者的原則為實(shí)現(xiàn)主義原則。此原則之實(shí)行與上述導(dǎo)管理論或?qū)嶓w理論互為呼應(yīng)。采用導(dǎo)管理論者，因所得發(fā)生時(shí)受益人即取得利益，故屬發(fā)生主義原則。
若采用實(shí)現(xiàn)主義原則，即當(dāng)所得發(fā)生時(shí)不認(rèn)為受益人取得利益，同時(shí)配以信托實(shí)體理論時(shí)，則等待受益人真正取得利益時(shí)為所得實(shí)現(xiàn)，依法由受益人負(fù)起納稅責(zé)任。信托稅制為了簡(jiǎn)化課征程序及防止延緩課稅的情況發(fā)生，原則上采用發(fā)生時(shí)課稅原則，但對(duì)于特定所得類別例外--采用實(shí)現(xiàn)課稅原則，例如臺(tái)灣此項(xiàng)就包括公益信托、共同信托基金、證券投資信托基金等。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則
實(shí)質(zhì)主義或?qū)嵸|(zhì)課稅主義（或原則），主要在于追求稅負(fù)公平及量能課稅。實(shí)質(zhì)課稅主義包括“實(shí)質(zhì)把握課稅主義”或“實(shí)質(zhì)歸屬課稅主義”。實(shí)質(zhì)課稅原則的目的在于防止濫用稅法而形成的避稅以及因虛假行為而形成的偷稅。實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)遇到某些納稅人出于避稅或偷稅的目的，人為地制造出各種假象，試圖達(dá)到不繳稅或少繳稅的目的。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅主義的意義，學(xué)術(shù)界說(shuō)法不一，一般指在稅法解釋及課稅要件的認(rèn)定時(shí)，應(yīng)注重其實(shí)質(zhì)而不理會(huì)形式，以此作為課稅基礎(chǔ)原則。
我國(guó)信托業(yè)的相關(guān)制度建設(shè)
信托是一種獨(dú)特的財(cái)產(chǎn)管理制度。在立法、投資、會(huì)計(jì)、稅收、監(jiān)管等方面都不同于其他財(cái)產(chǎn)管理制度的內(nèi)涵。目前我國(guó)制度體系內(nèi)還沒(méi)有與信托相配套的各種制度和政策框架，要建立一整套規(guī)范完善的制度體系，具體準(zhǔn)備工作包括如下幾個(gè)方面：
信托機(jī)構(gòu)的組織準(zhǔn)備。我國(guó)現(xiàn)有信托投資公司的組織框架不是針對(duì)信托業(yè)務(wù)的，必須將現(xiàn)有的組織形態(tài)與管理模式進(jìn)行調(diào)整，才能適應(yīng)新業(yè)務(wù)的開(kāi)展。
信托業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與控制。目前金融界討論的風(fēng)險(xiǎn)概念，包括監(jiān)管和制度方面，都不是具體針對(duì)信托業(yè)務(wù)的，應(yīng)研究信托業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中會(huì)面臨哪些風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)控制制度的建立。
信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則。信托財(cái)產(chǎn)要單獨(dú)管理，不同的財(cái)產(chǎn)之間要分散管理，信托財(cái)產(chǎn)與信托公司的財(cái)產(chǎn)也要分散管理。因此，會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，需要確定不同于銀行等金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算原則。應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，研究并設(shè)計(jì)基本處理準(zhǔn)則及其在風(fēng)險(xiǎn)控制中的作用。
信托的稅收制度。建立信托制度必須要有與之相配的稅收制度。開(kāi)征遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與稅等可能會(huì)給信托稅制帶來(lái)新的問(wèn)題，這些都是需要在稅收制度設(shè)計(jì)過(guò)程中加以研究的。
信托業(yè)的監(jiān)管制度。在我國(guó)信托業(yè)進(jìn)行調(diào)整后，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)適應(yīng)信托業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，革除過(guò)去那套用管理銀行的辦法管理信托業(yè)的辦法，建立、健全適合于信托業(yè)的監(jiān)管體系。
信托業(yè)的法律制度。信用經(jīng)濟(jì)也是法制經(jīng)濟(jì)，沒(méi)有完善的法律制度作保障，信托業(yè)就不可能規(guī)范發(fā)展。而現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)信托業(yè)法制建設(shè)相對(duì)滯后。由于信托業(yè)務(wù)的特殊性，法律制度的建立不只是有利于監(jiān)管，也有利于保護(hù)和導(dǎo)向作用。
我國(guó)信托稅制建立的基本原則
首先，要堅(jiān)持稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關(guān)的活動(dòng)都必須有法律明確規(guī)定，沒(méi)有法律明確規(guī)定的，人們不負(fù)有納稅義務(wù)，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人也都無(wú)權(quán)向其征稅。
其次，要堅(jiān)持稅收的公平和效率原則。稅收公平的原則實(shí)際上有兩個(gè)方面的要求：一是非歧視性的原則，即稅法應(yīng)對(duì)具有相同條件的納稅人實(shí)行無(wú)差別稅收待遇。二是按納稅能力實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則。具有相同納稅能力的納稅人要承擔(dān)等量的稅額，以實(shí)現(xiàn)“橫向公平”；而納稅能力不同的納稅人要承擔(dān)不同量的稅額，以實(shí)現(xiàn)“縱向公平”。稅收效率原則是指國(guó)家征稅應(yīng)使社會(huì)承擔(dān)非稅款負(fù)擔(dān)為最小，即以最少的成本損失取得依法應(yīng)有稅收收人。稅收效率包括兩方面含義：即指稅收的經(jīng)濟(jì)效率和稅收的行政效率。
第三，要堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則。這就要求在適用稅法確認(rèn)各個(gè)課稅要素時(shí)，須從實(shí)際出發(fā)，從事物的本質(zhì)而不是根據(jù)其外在形式或表面現(xiàn)象去審查確認(rèn)。也就是說(shuō)，在判斷某個(gè)具體的人或事件是否滿足課稅要件，是否應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深人探求其實(shí)質(zhì)；如果實(shí)質(zhì)條件滿足了課稅要件，那么就應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)。
根據(jù)前文對(duì)信托稅制原則的闡述，我國(guó)在設(shè)立信托稅制時(shí)，可以采用發(fā)生主義和信托導(dǎo)管理論配合的原則，以防止延期納稅或者避稅、偷稅。同時(shí)信托稅法最好采用獨(dú)立條文原則，因?yàn)殡m然有些稅法可以稍做修改即可，但是為保持信托稅法的統(tǒng)一和完整，應(yīng)以條文各自獨(dú)立的方式草擬。
(xintuo摘自中國(guó)稅收法規(guī)網(wǎng))